Pourquoi la contribution additionnelle de 3% n’est pas conforme au droit communautaire, par Paul Gorguet

La contribution additionnelle de 3% sur les dividendes distribués par une société mère française, correspondant à la redistribution des dividendes qu’elle a perçus de ses filiales établies dans un autre Etat membre de l’UE, n’est pas compatible avec la directive mère-filiales qui prohibe la double imposition des bénéfices réalisés au sein de l’UE.

Une contribution additionnelle supplémentaire très rapidement  contestée !

Soulignons que cette contribution s’ajoute à la contribution sociale de 3,3% (235 ter ZC CGI), calculée sur une fraction du montant de l’impôt sur les sociétés ainsi que, jusqu’au 30 décembre 2016, à la contribution additionnelle de 10,7 % calculée sur le montant de l’impôt sur les sociétés (235 ter ZAA), à la charge des grandes sociétés (cette dernière contribution n’a pas été renouvelée).

Dans le but fort bien intentionné, d’inciter les sociétés ou organismes français ou étrangers passibles de l’impôt sur les sociétés en France à renforcer leurs fonds propres, une contribution additionnelle de 3% sur les montants  des bénéfices distribués a été instaurée par l’article 6 de la loi de finances rectificative pour 2012. (Article 235 Z ter ZCA du CGI)

Sont néanmoins exonérées de cette contribution les PME au sens de la règlementation européenne, ainsi que les montants distribués entre sociétés d'un même groupe fiscalement intégré.

La Commission européenne avait d’ores et déjà lancé, le 26 février 2015, une procédure en manquement contre la France notamment pour non-conformité de cette contribution aux dispositions la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales implantées dans des Etats membres différents (ci-après «la directive mère-filiales»).

Par une décision n° 2016-571, QPC du 30 septembre 2016, le Conseil constitutionnel avait déclaré les dispositions du 1° du I de l’article 235 ter ZCA de cet article  portant  exonération de la contribution de 3% réservée aux seules distributions réalisées entre sociétés bénéficiant du régime de l’intégration fiscale, contraires à la Constitution. La loi de finance pour 2017 a donc étendu le bénéfice de cette exonération aux distributions entre sociétés remplissant les conditions pour être membres d’un même groupe fiscal intégré, sans nécessairement l’être.

Puis, le Conseil d’Etat, saisi par l’AFEP et différentes sociétés,  a interrogé la CJUE sur la compatibilité de la contribution additionnelle de 3% avec la directive mère-filiales (CE, 27 juin 2016, n° 3999024, AFEP)

La CJUE déclare cette contribution contraire à la directive mère-filiales.

L’article 4§1 de la directive mère-filiales vise à éviter la double imposition des bénéfices reçus par une société mère de ses filiales établies dans un autre Etat membre de l’UE. Elle laisse aux Etats membres le choix entre un système d’exonération desdits bénéfices ou de taxation avec crédit d’impôt (système dit de l’imputation de l’impôt payé par la société filiale sur l’impôt dû par la société mère). La France qui a retenu le premier système, doit s’abstenir d’imposer les distributions entrant dans le champ de la directive (hormis la possibilité de réintégrer une quote-part de frais et charges forfaitaire de 5%). Les bénéfices distribués, provenant d’une filiale non résidente d’une société mère résidente sont donc exonérés à hauteur de 95%.

La CJUE relève que dans la mesure où l’assiette de la contribution additionnelle de 3% est constituée par les dividendes distribués par une société mère, cette assiette peut également comprendre des bénéfices provenant des filiales de cette société mère établies dans d’autres Etats membres de l’UE. Ceci a pour conséquence de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5% prévu par l’article 4, § 3, de la directive mère-filiales.

La CJUE se référant à l’arrêt C 2017/379 du même jour rappelle :

  • Qu’ en prévoyant que l’État membre de la société mère  « s’abstiennent d’imposer ces bénéfices », ladite disposition interdit aux États membres d’imposer la société mère ou son établissement stable au titre des bénéfices distribués par la filiale à sa société mère, sans distinguer selon que l’imposition de la société mère a pour fait générateur la réception de ces bénéfices ou leur redistribution.
  • Que la directive mères-filiales poursuit l’objectif d’éliminer la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère. Or, une imposition de ces bénéfices par l’État membre de la société mère dans le chef de cette société lors de la redistribution de ces derniers, qui a pour effet de soumettre lesdits bénéfices à une imposition dépassant, de fait, le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 3, de cette directive, entraînerait une double imposition au niveau de ladite société, prohibée par ladite directive.

Elle juge que la France méconnait de ce fait l’article 4 de la directive mère-filiales.

Gageons qu’une question prioritaire de constitutionnalité sera posée sur le fondement du principe d’égalité devant la loi, concernant l'imposition des redistributions par une société mère, de bénéfices réalisés par des filiales résidentes en France ou dans un Etat tiers à l'UE et qui ne sont pas visées ni par la directive mère-filiales ni par cette décision.

Cette décision entrainera également des discussions sur la traçabilité des dividendes distribués par une société mère résidente d’un Etat membre, provenant des bénéfices réalisés par des filiales résidentes d’un autre Etat membre.

Paul Gorguet est avocat à Paris.

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