Les Sages censurent la majoration pour avantages occultes (par Paul Gorguet)

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Le Conseil Constitutionnel vient de rendre une importante décision concernant la majoration d’assiette pour avantages occultes.

Lorsqu’il est identifié, le bénéficiaire de rémunérations ou d’avantages qualifiés d’occultes au regard des dispositions fiscales, est pénalisé par une imposition sur une base majorée de 125% de la valeur de l’avantage perçu.

Les avantages occultes, c’est quoi?

La rémunération occulte correspond par exemple à la prise en charge par une entreprise de dépenses personnelles (résidence, personnel de maison…) du dirigeant d’entreprise, sans que cet avantage en nature ne soit déclaré et apparaisse en comptabilité.

La non inscription en comptabilité de recettes de l’entreprise, caractérise la distribution occulte.

Cette catégorie de rémunérations ou avantages, est assimilée à des revenus distribués. Elle entre dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qui est prise en compte pour la détermination du revenu net global soumis à l’impôt sur le revenu.

Pour les rémunérations et avantages qualifiés d’occultes, c’est l’avantage perçu majorée de la pénalité de 25%, qui entre dans la composition du revenu net global. (Article 158 -7 2° du CGI)

Or, l’assiette des prélèvements sociaux correspond au montant des revenus net retenus, pour l’établissement de l’impôt sur le revenu. (L136-6 du Code de la Sécurité Sociale)

C’est donc cette assiette majorée de la pénalité de 25 %, qui est assujettie aux prélèvements sociaux pour les rémunérations ou avantages occultes.

Dans sa décision du 10 février 2017, le Conseil Constitutionnel saisi le 7 décembre 2016 d’une QPC par le Conseil d’Etat, a censuré cet effet combiné des dispositions du Code Général des Impôts et du Code de la Sécurité Sociale. Seul l’avantage réellement perçu à l’exclusion de la majoration, reste assujetti aux prélèvements sociaux.

Le Conseil Constitutionnel retient qu’un tel assujettissement constitue une rupture d’égalité devant la charge publique sur deux fondements :

* Un tel assujettissement revient à imposer le contribuable sur une assiette incluant un revenu dont il ne dispose pas ;

* La contrepartie qui justifiait cette majoration au titre de la réforme de l’impôt sur le revenu ainsi que de la lutte contre la fraude fiscale, ne justifie pas qu’elle entre dans l’assiette des contributions sociales.

Ce raisonnement pourra le cas échéant trouver à s’appliquer notamment aux autres catégories de revenus visées à l’article 158-7 2° du CGI.

Le texte de la décision

1. La question prioritaire de constitutionnalité doit être considérée comme portant sur les dispositions applicables au litige à l’occasion duquel elle a été posée. La présente question a été soulevée à l’occasion d’un litige portant sur des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010. Dès lors, le Conseil constitutionnel est saisi du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi du 3 décembre 2008 mentionnée ci-dessus, et du c du paragraphe I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction résultant de la loi du 27 décembre 2008 mentionnée ci-dessus.

2. L’article 158 du code général des impôts, dans cette rédaction, fixe les règles de détermination des différentes catégories de revenus entrant dans la composition du revenu net global soumis à l’impôt sur le revenu. Son 7 dispose que le montant de certains revenus et charges est, pour le calcul de cet impôt, multiplié par 1,25. Selon le 2° de ce 7, ces dispositions s’appliquent :
« Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ».

3. Le paragraphe I de l’article L. 136-6 du code la sécurité sociale, dans cette rédaction, prévoit que, pour leur assujettissement à la contribution sociale généralisée acquittée sur les revenus du patrimoine, certains revenus sont déterminés comme en matière d’impôt sur le revenu. Selon le c de ce paragraphe I, il en va ainsi :
« Des revenus de capitaux mobiliers ».

4. Les requérants et les parties intervenantes contestent l’assujettissement aux contributions sociales des rémunérations et avantages occultes, mentionnés au c de l’article 111 du code général des impôts, sur une assiette majorée de 25 %. Dès lors que les autres revenus de capitaux mobiliers sont soumis aux mêmes contributions sur leur montant réel, il en résulterait une méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques.

5. Par conséquent, la question prioritaire de constitutionnalité porte sur le c du paragraphe I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

6. Selon l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.

7. Les dispositions contestées soumettent les revenus de capitaux mobiliers à la contribution sociale généralisée acquittée sur les revenus du patrimoine et en définissent l’assiette. La même assiette est retenue pour la soumission de ces revenus aux autres contributions sociales régies par des dispositions faisant référence, directement ou indirectement, au paragraphe I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

8. Les dispositions contestées renvoient, pour la définition de l’assiette de ces contributions sociales, au « montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu » sur les revenus de capitaux mobiliers. En application du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, certains de ces revenus, notamment les rémunérations et avantages occultes, font l’objet d’une assiette majorée : pour le calcul de l’impôt sur le revenu comme pour celui des contributions sociales, le montant de ces revenus est multiplié par 1,25.

9. En premier lieu, les dispositions contestées ont pour effet d’assujettir le contribuable à une imposition dont l’assiette inclut des revenus dont il n’a pas disposé.

10. En second lieu, la majoration de l’assiette prévue au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts a été instituée par l’article 76 de la loi du 30 décembre 2005 mentionnée ci-dessus en contrepartie de la baisse des taux du barème de l’impôt sur le revenu, concomitante à la suppression et à l’intégration dans ce barème de l’abattement de 20 % dont bénéficiaient certains redevables de cet impôt, afin de maintenir un niveau d’imposition équivalent.

11. Toutefois, il ressort des travaux préparatoires de cette dernière loi que, pour l’établissement des contributions sociales, cette majoration de l’assiette des revenus en cause n’est justifiée ni par une telle contrepartie, ni par l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, ni par aucun autre motif.

12. Par conséquent, les dispositions contestées ne sauraient, sans méconnaître le principe d’égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts pour l’établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l’article 111 du même code. Sous cette réserve, le grief tiré de la violation de l’article 13 de la Déclaration de 1789 doit être écarté.

13. Sous la réserve énoncée au paragraphe précédent, les dispositions contestées, qui ne méconnaissent ni le principe d’égalité devant la loi, ni aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarées conformes à la Constitution.


LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL DÉCIDE :

Article 1er. – Sous la réserve énoncée au paragraphe 12, le c du paragraphe I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009, est conforme à la Constitution.

Article 2. – Cette décision sera publiée au Journal officiel de la République française et notifiée dans les conditions prévues à l’article 23-11 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.

Jugé par le Conseil constitutionnel dans sa séance du 9 février 2017, où siégeaient : M. Laurent FABIUS, Président, Mmes Claire BAZY MALAURIE, Nicole BELLOUBET, MM. Michel CHARASSE, Jean-Jacques HYEST, Lionel JOSPIN, Mme Corinne LUQUIENS et M. Michel PINAULT.

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