État de suivi des plus-values: les Sages valident l’amende de 5%, par Paul Gorguet

Le Conseil Constitutionnel vient de valider l'amende de 5% pour manquement aux obligations déclaratives sur les plus-values en sursis ou en report. 

Amende pour manquement à une obligation déclarative.

Le Conseil Constitutionnel précise sa position !

Le principe : Respect du principe de proportion ainsi que du principe d’individualisation des sanctions.

Une position construite à l’occasion de la saisine de dispositions de différentes de lois de  finances par les parlementaires.   

Le Conseil Constitutionnel a eu l’occasion d’arrêter les critères de l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue.

Il s’en dégage que l’appréciation de la proportionnalité des sanctions fiscales avec la gravité des faits réprimés, repose sur deux critères qui peuvent être pris en compte individuellement ou de manière combinée :

  1. En raison du taux de la sanction.

L’appréciation de ce critère inclus le caractère potentiellement répétitif de la sanction. Même lorsque le montant unitaire de la sanction est faible, son potentiel de répétition peut la rendre disproportionnée. Ainsi, dans sa décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997 relative à la loi de finance 1998, le Conseil Constitutionnel avait considéré que les termes du nouvel article 1740 ter A du CGI qui prévoyaient que, « Toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290 quinquies donne lieu à l'application d'une amende de 100 F par omission ou inexactitude. Le défaut de présentation de ces mêmes documents entraîne l'application d'une amende de 10 000 F par document non présenté….. » pourrait, dans nombre de cas, donner lieu à l'application de sanctions manifestement hors de proportion avec la gravité de l'omission ou de l'inexactitude constatée, comme d'ailleurs avec l'avantage qui en a été retiré. Il a ensuite validé ce dispositif dès lors que le montant forfaitaire de l'amende était plafonné au quart du montant de chaque facture. (Décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999)

  1. En raison de l’assiette à laquelle s’applique la sanction.

Ainsi, par décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 relative à la loi de finances 2014, le Conseil Constitutionnel a déclaré contraire à la constitution une disposition  qui  prévoyait une peine dont le montant était calculé en pourcentage du chiffre d’affaires (0.5%),  pour le défaut de réponse ou la réponse partielle à une mise en demeure adressée par l'administration en matière de contrôle des prix de transfert, alors que cette sanction était auparavant sanctionné d’un pourcentage maximum sur le bénéfice transféré (5%).

S'agissant du manquement à une obligation documentaire, le critère de calcul du maximum de la peine encourue par un pourcentage du chiffre d’affaires est sans lien avec les infractions réprimées et revêt un caractère manifestement hors de proportion avec leur gravité.

Une position qui se précise à l’occasion de différentes questions prioritaires de constitutionnalité.

  • Récemment, par une décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016, le Conseil Constitutionnel a décidé, concernant l’amende de 5% du solde des comptes, dès lors que le total de ces soldes excède 50 000 euros au 31 décembre de l’année, qui réprime l’absence de déclaration annuelle des comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l’étranger, qu’ « En prévoyant une amende proportionnelle pour un simple manquement à une obligation déclarative, le législateur a instauré une sanction manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu’il a entendu réprimer. Dès lors,……., les dispositions contestées, qui méconnaissent le principe de proportionnalité des peines, doivent être déclarées contraires à la Constitution. »
  • Plus récemment et sur les mêmes fondements, dans une décision n° 2016-618 QPC du 16 mars 2017, le Conseil Constitutionnel a censuré l’amende proportionnelle (12,5 %) aux biens ou droits placés dans le trust ainsi qu’aux produits qui y sont capitalisés, qui sanctionnait la non déclaration d’un trust à l’étranger.

L’amende forfaitaire qui constituait un montant de sanction minimum si l’amende proportionnelle lui était inférieure était également contestée mais a été maintenue. Le grief tiré de la méconnaissance du principe de proportionnalité à son égard est écarté, compte tenu de « la gravité des faits qu’a entendu réprimer le législateur » par cette amende et « des difficultés propres à l’identification de la détention d’avoirs, en France ou à l’étranger, par le truchement d’un trust ».

La sanction du défaut de production ou du caractère inexact ou incomplet de l’état  de suivi des plus-values requise par les dispositions de l’article 54 septies I du CGI respecte les principes de proportion et d’individualisation des sanctions.

Par une décision du 29 mars 2017, le Conseil d’Etat a saisi le Conseil Constitutionnel d’une question prioritaire de constitutionnalité portant sur la sanction du défaut de production ou du caractère inexact ou incomplet de l’état  de suivi des plus-values qui dans le cadre de certaines opérations, notamment fusion, scission, apport partiel d’actif…, sont placées sous un régime de report ou de sursis d'imposition.

Cet état doit être joint à la déclaration de résultats de l'exercice au cours duquel l'opération a été réalisée et des exercices suivants (CGI art. 54 septies, I). 

A défaut de production ou de caractère inexact ou incomplet de cet état il est appliqué une amende égale à 5 % des résultats omis qui servent de base au calcul de l’impôt exigible ultérieurement. (CGI art. 1763, I-e et 1734 ter)

Le Conseil d'Etat a considéré que la question de savoir si ces dispositions portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, notamment aux principes de proportionnalité et d'individualisation des peines garantis par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen, soulève une question présentant un caractère sérieux. (CE n° 379685 - QPC 2017-636 - Reçu au greffe du Conseil constitutionnel le 29 mars 2017)

Par sa décision du 9 juin 2017, le Conseil Constitutionnel a déclaré ces dispositions conformes à la constitution. Il justifie sa décision sur deux fondements.

Sur la proportionnalité de la peine :

Après avoir rappelé que la sanction de l’absence de respect des obligations de l’article 54 septies, I du CGI, est la contrepartie du bénéfice de régimes fiscaux de faveur dérogatoires au droit commun qu’ elle est conforme à l’objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales le conseil Constitutionnel énnonce que :

.. «  La nature de la sanction est liée à celle de l’infraction et n’est manifestement pas disproportionnée à la gravité des faits qu’a entendu réprimer le législateur, compte tenu des difficultés propres au suivi des obligations fiscales en cause. »

La sanction n’est donc pas contraire au principe de proportionnalité des peines.

Sur l’individualisation de la peine :

Après avoir rappelé que l’amende contestée s’applique lors de chaque exercice pour lequel l’état de suivi n’est pas produit ou présente un caractère inexact ou incomplet, le Conseil Constitutionnel énnonce que :

…« Pour chaque sanction prononcée, le juge décide, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués, manquement par manquement, et sur la qualification retenue par l’administration, soit de maintenir l’amende, soit d’en décharger le redevable si le manquement n’est pas établi. Il peut ainsi adapter les pénalités à la gravité des agissements commis par le redevable. »

La sanction n’est donc pas contraire à l’individualisation des peines.

La sanction applicable en l’absence de respect des obligations prévues à l’article 54 septies, I du CGI n’est donc pas contraire à la constitution.

Décision n° 2017-636 QPC du 9 juin 2017

Il ressort des travaux préparatoires qu'en instituant cette obligation, le législateur a entendu assortir d'une contrepartie les régimes fiscaux favorables, dérogatoires au droit commun, dont peuvent bénéficier les contribuables réalisant certaines opérations. En réprimant la méconnaissance d'une telle obligation, qui permet directement le suivi de la base taxable et ainsi l'établissement de l'impôt sur la plus-value placée en sursis ou en report, le législateur a poursuivi l'objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. D'autre part, en punissant d'une amende égale à 5 % des résultats omis, qui servent de base au calcul de l'impôt exigible ultérieurement, chaque manquement au respect de l'obligation déclarative incombant aux contribuables bénéficiant d'un régime de sursis ou de report d'imposition, le législateur a instauré une sanction dont la nature est liée à celle de l'infraction. Ainsi, même lorsqu'elle s'applique lors de plusieurs exercices, l'amende n'est pas manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu'a entendu réprimer le législateur, compte tenu des difficultés propres au suivi des obligations fiscales en cause.

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